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Geschäftsnummer: 7 K 4492/01

In dem Rechtsstreit

wegen Stromsteuer

hat der 7. Senat des Hessischen Finanzgerichts nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 31. Januar 2007 unter Mitwirkung

der Vorsitzenden Richterin am Hessischen Finanzgericht des Richters am Hessischen Finanzgericht des Richters am Hessischen Finanzgericht sowie des ehrenamtlichen Richters und des ehrenamtlichen Richters

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin ist eine bekannte deutsche Großbäckerei. Sie vertreibt ihre Backwaren in Filialen, die - soweit sie im vorliegenden Verfahren noch streitgegenständlich sind - durch selbständige Kommissionäre betrieben werden.

Streitig ist, ob die Klägerin berechtigt ist, für diese Filialbetriebe die Erteilung von Erlaubnisscheinen gemäß § 9 Abs. 4 Stromsteuergesetz zum Bezug von steuerbegünstigtem Strom im Rahmen eines Betriebes des produzierenden Gewerbes zu beanspruchen. Da die hier maßgeblichen Bestimmungen des Stromsteuergesetzes nicht von Änderungen betroffen waren, ist eine Abgrenzung hinsichtlich der jeweiligen Geltungsdauer nicht erforderlich.

Unter dem 29. März 1999 beantragte die Klägerin die Erlaubnis zur Entnahme von ermäßigt versteuertem Strom gemäß § 9 Abs. 3 Stromsteuergesetz (Verwaltungsakten Blatt 1). Dieser Antrag ist ausdrücklich nur für den Produktionsbetrieb X ohne Filialen gestellt worden.

Mit Verfügung vom 14. April 1999 erteilte das damals zuständige Hauptzollamt Y widerruflich den Erlaubnisschein Nr rückwirkend zum 1. April 1999. Auf den weiteren Inhalt dieser Verfügung wird in Zusammenhang mit verfahrensrechtlichen Fragen einzugehen sein.

Noch im April 1999 muss es zwischen Herrn A als Assistenten der Geschäftsleitung der Klägerin sowie Herrn B als mit der Angelegenheit befasstem Sachbearbeiter auf Seiten der damals zuständigen Verwaltungsbehörde Gespräche gegeben haben, in denen es um die Filialbetriebe ging. Dies ergibt sich aus dem in den Verwaltungsunterlagen befindlichen Schreiben der Klägerin vom 20. April 1999, in dem auf ein solches Telefongespräch Bezug genommen wird. In dem genannten Schreiben wird als Sachverhalt bestätigt, dass die Klägerin Mieterin von ca. 230 Standorten sei, die im weiteren Einzugsgebiet betrieben würden. In dem Schreiben wird weiter die Verschmelzung mit den Firmen C-GmbH sowie D-GmbH beschrieben. Danach heißt es dann " .... es wird daher (in wenigen Wochen) nur noch eine Gesellschaft geben, nämlich die "E-GmbH", die entsprechend als einzige juristische Person Mieter aller unserer Filialen sein wird."

Nachdem die Klägerin eine Filialliste übersandt hatte, erfolgte am 30. April 1999 die Nachfrage, ob die Filialen Zweigstellen der Firma (angemietete Räume und eigenes Personal) seien oder rechtlich selbständig betrieben würden.

Die Klägerin teilte dazu unter dem 4. Mai 1999 mit, dass die Räumlichkeiten der Filialen von ihr angemietet und auch unterhalten würden. Die in den Filialen tätigen Arbeitskräfte zählten nicht zum Personal der Klägerin. Die Filialen würden selbständig betrieben.

Mit Schreiben vom 7. Mai 1999 legte die Verwaltungsbehörde ihre Rechtsauffassung dar. Selbständig betriebene Filialen seien als Unternehmen im Sinne des Stromsteuergesetzes anzusehen und müssten demzufolge selbst jeweils einen separaten Antrag stellen, sofern die Voraussetzungen, die in einem Zusatz genannt werden, erfüllt seien. Daraufhin beschrieb Herr A die firmenrechtliche Konstruktion dahingehend, dass die Kommissionäre - nunmehr wird dieser Begriff in Anführungszeichen gesetzt - "als Betreiber" von der Klägerin eingesetzt würden, um "auf Rechnung der E-GmbH" (diese Unterstreichung ist nicht hinzugefügt) als selbständige Gewerbetreibende die Filialen zu führen. Weiter heißt es in diesem Schreiben dann, dass daher die E-GmbH die kleinste bilanzierende rechtliche Einheit sei, die die Stromrechnung aller Filialen auch tatsächlich bezahlen würde.

In der Folgezeit stellte die Verwaltungsbehörde 92 Mehrstücke des Erlaubnisscheines aus. Einzelnen Mehrstücken sind Listen angeheftet, auf denen mehrere Filialbetriebe genannt sind.

Im Januar 2001 erbat die Klägerin die Ausstellung eines neuen Erlaubnisscheines, weil künftig die Stromversorgung des Hauptwerkes in X und alle Filialen durch einen einzigen Stromlieferanten erfolgen solle. Dies führte zu einer erneuten Rückfrage der Verwaltungsbehörde im Hinblick auf die Frage, ob bei dieser Konstellation die kleinste rechtliche Einheit der als selbständiger Gewerbetreibender die Filiale führende Kommissionär anzusehen sei, oder ob die Klägerin zum steuerbegünstigten Bezug des Stroms berechtigt sein könnte. Hierzu vertrat die Klägerin in ihrem nachfolgenden Schreiben die Auffassung, dass im Sinne des § 2 Nr. 3 Stromsteuergesetz die Kommissionäre keine selbständigen Gewerbetreibenden seien. Vielmehr seien die Filialen insoweit als ein fester Bestandteil der E-GmbH zu sehen.

Mit Verfügung von 20. März 2001 widerrief die Verwaltungsbehörde die Erlaubnis zum Bezug von steuerbegünstigtem Strom mit sofortiger Wirkung, soweit diese für die Filialbetriebe erteilt worden war. Als Rechtsgrundlage wird § 131 AO genannt. In der Begründung heißt es, durch § 2 Nr. 4 Stromsteuergesetz werde der Begriff des Unternehmens als kleinste rechtlich selbständige Einheit definiert. Die in den Filialbetrieben eingesetzten Verkaufskommissionäre seien stromsteuerrechtlich als selbständige Gewerbetreibende anzusehen, sodass der in den Filialen entnommene Strom den dortigen Zwecken und nicht den eigenen betrieblichen Zwecken der Klägerin dienen würde.

In dem anschließenden Einspruchsverfahren vertrat die Klägerin die Auffassung, der Strom werde beim Fertigbacken der in die Filialbetriebe gelieferten Rohlinge oder Halbfertigwaren in den der Klägerin gehörenden Backöfen durch die Kommissionäre zu eigenbetrieblichen Zwecken der Klägerin verwendet. Die Klägerin bleibe bis zur Veräußerung an die Endkunden Eigentümerin der Backwaren. Die Kommissionäre seien ausdrücklich von der Möglichkeit ausgeschlossen, das Eigentum an diesen Backwaren zu erwerben. Die Klägerin sei auch Stromkunde, da sie jeweils die Räumlichkeiten gemietet und nicht untervermietet habe.

Mit der Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2001 wies die Verwaltungsbehörde den Rechtsbehelf als unbegründet zurück, da sie die Kommissionäre als rechtlich kleinste selbständige Einheit ansieht. Entgegen der Auffassung der Klägerin werde in den Filialen der Strom nicht von ihr, sondern vielmehr von den Kommissionären für deren betriebliche Zwecke entnommen. Die Kommissionäre könnten auch nicht mit Leiharbeitnehmern verglichen werden, weil sie Kaufleute im Sinne des Handelsgesetzbuches seien. Wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf die Verwaltungsentscheidung verwiesen.

Im Verlauf des anschließenden Klageverfahrens stellte sich dann heraus, dass die Filialbetriebe nicht ausschließlich an selbständige Kommissionäre vergeben sind, sondern teilweise als sogenannte Eigenfilialbetriebe mit Angestellten der Klägerin besetzt sind.

Die Verwaltungsbehörde hatte mit Schriftsatz vom 15. Januar 2007 eine Auflistung vorgelegt, in der der jeweilige Status der Filialen mit "KO" für Kommissionsbetrieb oder "EF" für Eigenfiliale gekennzeichnet ist. Die Klägerin hat die Richtigkeit dieser Auflistung, bezogen auf den für den streitgegenständlichen Verwaltungsakt maßgeblichen Zeitpunkt, nämlich den 20. März 2001, anerkannt. In der mündlichen Verhandlung wurden die mit einem handschriftlichen Kreis versehenen laufenden Nummern als die Filialen gekennzeichnet, für die die Klägerin im maßgeblichen Zeitpunkt berechtigt war, steuerbegünstigt Strom zu beziehen. Dieser Teilbereich wurde demzufolge ausgegliedert und einer Hauptsacheerledigung zugeführt. Insoweit wird auf das Protokoll der Sitzung Bezug genommen.

Gegenstand der durch den Senat zu treffenden Entscheidung sind mithin nur noch die im maßgeblichen Zeitpunkt durch selbständige Kommissionäre betriebenen Filialen.

Die Klägerin hält den hierauf bezogenen Teilwiderruf der Erlaubnis materiell-rechtlich für rechtswidrig, weil die Kommissionäre zwar an den Backöfen in der jeweiligen Filiale den Hebel umlegen würden, dies aber eine Tätigkeit sei, die den im Betrieb der Klägerin begonnenen Herstellungsprozess nur zu einem Ende brächte. Denn verkauft würden an die Kunden fertige Backwaren, die bis zu diesem Zeitpunkt ausschließlich im Eigentum der Klägerin gestanden hätten. Ein Eigentumsübergang auch nur für eine logische Sekunde auf den Kommisionär fände nicht statt. Wenn der Kommissionär mithin den Hebel am Backofen umlegen würde, so würde er insoweit quasi als verlängerter Arm der Klägerin tätig. Deswegen diene auch die Verwendung des Stroms in diesen Backöfen den eigenbetrieblichen Zwecken der Klägerin. Mit den Kommissionären sei auch kein Pachtvertrag hinsichtlich der Filiale geschlossen. Sie könnten deswegen nicht mit Tankstellenpächtern verglichen werden. Sie hätten zwar das Recht, die Filiale zu betreten, ein eigenes Hausrecht stünde ihnen indes nicht zu. Die Mietverträge für die Räumlichkeiten würden nur von der Klägerin geschlossen. Mit ihr erfolgten auch sämtliche Abrechnungen der Mietnebenleistungen. Die Klägerin sei auch diejenige, die die Verträge mit den Stromversorgern abschließt und die Rechnungen bezahlt. Ein Unterschied zu den in § 15 Abs. 5 Stromsteuerdurchführungsverordnung genannten Arbeitskräften, die von anderen Unternehmen gegen Entgelt gemäß dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz zur Arbeitsleistung überlassen würden und als dem Unternehmen zuzuordnen bewertet würden, könne nicht gesehen werden. Über die dem Kommissionär gewährten Provisionszahlungen würden letztlich die von ihm zu entrichtenden Steuern und Sozialversicherungsbeiträge jedenfalls mittelbar von der Klägerin getragen. Dies gelte entsprechend, sofern der Kommissionär eigenes Personal zum Betrieb der Filiale einsetzen würde.

Der Widerruf sei deswegen rechtswidrig, weil die Verwaltungsbehörde nicht berechtigt gewesen sei, diesen Widerruf auszusprechen. Der in der Bewilligungsverfügung enthaltene Widerrufsvorbehalt sei nur auf § 4 Abs. 2 Stromsteuergesetz gestützt, dessen Voraussetzungen aber nicht vorlägen.

Auf die Bestimmungen der §§ 130 und 131 Abgabenordnung könne sich die Verwaltungsbehörde nicht stützen, denn es lägen nicht nur die im Gesetz genannten Voraussetzungen nicht vor, sondern die Verwaltungsbehörde habe auch die Jahresfrist nicht eingehalten. Denn sie habe von vornherein den vollständigen Sachverhalt gekannt. Eine geänderte rechtliche Beurteilung berechtige nicht zum Widerruf bzw. zur Rücknahme.

Die Klägerin beantragt,

den Teilwiderruf vom 20. März 2001 sowie die Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2001 aufzuheben, soweit der Rechtsstreit nicht durch die heutige Erklärung der Beteiligten seine Erledigung gefunden hat.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Verwaltungsakt enthalte einen Widerrufsvorbehalt, der erkennbar nicht nur den im Stromsteuergesetz ohnehin enthaltenen Vorbehalt wiederholen solle. Der Beklagte folge insoweit der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach § 131 Abgabenordnung dahingehend zu verstehen sei, dass dann, wenn schon ein rechtmäßiger Verwaltungsakt gemäß § 131 Abgabenordnung widerrufen werden dürfe, dies erst recht für die Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsaktes gemäß § 130 Abgabenordnung gelten müsse.

Bei den durch selbständige Kommissionäre betriebenen Filialen handele es sich nach den Vorgaben des Stromsteuergesetzes um die kleinste rechtlich selbständige Einheit. Die Kommissionäre seien insoweit selbst Letztverbraucher des Stroms. Sie gehörten nicht zum Unternehmen der Klägerin. Die Verkaufsleistungen der Kommissionäre erfolgten zwar im Interesse der Klägerin, sie seien aber selbständige Gewerbetreibende und der Verkauf gehöre zum Einzelhandel und nicht zur Herstellung von Backwaren. Auch wenn die Klägerin die Filialen angemietet habe, so handele es sich dabei nicht um ihre Betriebsstätten. Insoweit sei der Fall vergleichbar mit dem, den das Finanzgericht München entschieden habe (Urteil vom 8. Dezember 2005, Az. 14 K 2984/03). Dabei sei festgestellt worden, dass es sich bei Vertriebsstellen, die von Unternehmen des produzierenden Gewerbes an selbständige Unternehmer verpachtet werden, nicht um Betriebsstätten des Verpächters handele. So liege der Fall auch hier.

Bezüglich der weiteren Einzelheiten des Vorbringens wird auf die jeweiligen Schriftsätze Bezug genommen. Auf die Einzelheiten insbesondere des Kommissionsvertrages wird im Rahmen der Entscheidungsgründe eingegangen.

Die vom Protokoll abweichende Formulierung des Klageantrages beruht auf der nachträglichen einvernehmlichen Ergänzung.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet, denn die am 20. März 2001 durch als selbständige Gewerbetreibende auftretende Kommissionäre betriebenen Filialen der Klägerin sind nicht Teil ihres zum produzierenden Gewerbe gehörenden Backwarenherstellungsbetriebes und dürfen nicht von der der Klägerin für ihre eigenen betrieblichen Zwecke erteilten Erlaubnis umfasst werden.

Gemäß § 9 Abs. 3 Stromsteuergesetz unterliegt Strom einem ermäßigten Steuersatz, wenn er von Unternehmen des produzierenden Gewerbes oder der Land- und Forstwirtschaft für betriebliche Zwecke entnommen wird und die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Stromsteuergesetz nicht vorliegen. Als Unternehmen des produzierenden Gewerbes werden in § 2 Nr. 3 Stromsteuergesetz unter anderem solche des verarbeitenden Gewerbes, die einem entsprechenden Wirtschaftszweig der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes, Ausgabe 1993, zuzuordnen sind, bezeichnet.

Gemäß Abschnitt D der Klassifikation der Wirtschaftszweige umfasst das verarbeitende Gewerbe mechanische, physikalische oder chemische Umwandlung von Stoffen oder Teilen in Waren. Es handelt sich bei diesen Stoffen in der Regel um Roh- oder Grundstoffe z.B. aus der Landwirtschaft. Bei der Herstellung von Waren werden Rohstoffe in Waren umgewandelt. Das Ergebnis sind neue Produkte. In Unterabschnitt DA der Klassifikation heißt es: "Einige Tätigkeiten werden zum verarbeitenden Gewerbe gezählt, selbst wenn man diese auch als Einzelhandelstätigkeiten klassifizieren könnte (z.B. Tätigkeiten von Bäckereien oder Konditoreien oder Fleischverarbeitung). Sofern jedoch nur eine geringfügige Verarbeitung erfolgt, die keine wirkliche Umwandlung darstellt (z.B. Backshops ....) wird die Tätigkeit in Abschnitt G (Handel....) eingeordnet". Die Herstellung von Backwaren, Konditorwaren sowie Dauerbackwaren wird in der Abteilung 15, Gruppe 15.8 der Klassifikation aufgeführt.

Unter Abschnitt G der Klassifikation der Wirtschaftszweige wird der Handel sowie die Instandhaltung und Reparatur von Kraftfahrzeugen und Gebrauchsgütern erfasst. Der Einzelhandel umfasst danach den Wiederverkauf von Neu- und Gebrauchtwaren vor allem an private Haushalte, wobei die Einzelhändler das Eigentum an den von ihnen gehandelten Waren erwerben. Im Gegensatz dazu sind Handelsvertreter für einen Auftraggeber tätig und verkaufen auf Konsignations- oder auf Kommissionsbasis. Die Handelsvermittlung auf der Einzelhandelsstufe gehört zum Einzelhandel und wird nicht separat nachgewiesen. In der Gruppe 52 wird dann unter anderem auch die Einzelhandelstätigkeit durch Handelsvertreter angeführt.

Die Tätigkeit der Klägerin in ihrem Stammwerk in X lässt sich unproblematisch der Gruppe 15.8 der Klassifikation zuordnen.

Zu diesem Unternehmensbereich gehören allerdings nicht die durch selbständige Kommissionäre betriebenen Filialen. Denn sie stellen ihrerseits kleinste rechtlich selbständige Einheiten dar, sodass sie gemäß § 2 Nr. 4 Stromsteuergesetz als eigene Unternehmen zu bewerten sind. Hierbei kommt es nicht darauf an, dass die Kommissionäre verpflichtet sind, die Filialen unter dem Namen der Klägerin und nach ihren Vorgaben zu betreiben. Nach den Wertungen des Gesetzgebers ist im Rahmen der Begriffsbestimmung des § 2 Nr. 4 Stromsteuergesetz auf eine formale Betrachtungsweise abzustellen, und damit auf die rechtliche Selbständigkeit eines Unternehmens, wie sie ihren Ausdruck in der jeweiligen zivilrechtlichen Organisationsform gefunden hat (vgl. hierzu Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. November 2004 VII R 41/03 in ZfZ 2005, 168). Der Kommissionär ist gemäß § 383 Handelsgesetzbuch ein selbständiger Kaufmann, der eigenverantwortlich Bücher zu führen und die entsprechenden Abgaben zu entrichten hat.

Bei den Filialen handelt es sich auch nicht um Betriebsstätten der Klägerin, in denen etwa der im Stammwerk begonnene Herstellungsprozess an den bis zur Veräußerung an den Endverbraucher im Eigentum der Klägerin stehenden Backwaren pp. zu Ende geführt würde.

Die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Betriebsstätte richten sich nach § 12 Abgabenordnung. Danach ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmers dient, eine Betriebsstätte, wobei gemäß § 12 Satz 2 Nr. 6 Abgabenordnung auch Verkaufsstellen als solche anzusehen sind.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der Senat folgt, dient eine Einrichtung oder Anlage der Tätigkeit eines Unternehmers nur dann unmittelbar, wenn der Unternehmer selbst, seine Arbeitnehmer, fremdes weisungsabhängiges Personal oder Subunternehmer in oder an der Geschäftseinrichtung tätig werden (vgl. z.B. Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. Juni 2005 III R 47/03 in BFH/NV 2005, 2087 ff.).

Verpachtet der Unternehmer Einrichtungen oder Anlagen, unterhält er mit dem verpachteten Betriebsvermögen in der Regel keine eigene Betriebsstätte. Dies gilt auch dann, wenn die überlassenen Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen des Verpächters gehören und die Nutzungsüberlassung ein betrieblicher Vorgang ist. Bei Verpachtung besteht im Allgemeinen nur eine Betriebsstätte des Pächters, der seinen Gewerbebetrieb in der gepachteten Anlage ausübt (so Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. Juni 2005 III R 76/03 in Bundessteuerblatt II 2006, 84 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung).

Die Anwendung dieser Grundsätze führt zu folgendem Ergebnis:

Die Klägerin hat ihre vertraglichen Beziehungen zu den Kommissionären in einem "Kommissionsvertrag" überschriebenen Regelwerk festgehalten. Sie beruft sich für die Betriebsstätteneigenschaft dieser Verkaufsstellen darauf, dass es hinsichtlich der Überlassung der Filialräume zwischen ihr und dem jeweiligen Kommissionär weder einen Pachtvertrag noch einen Untermietvertrag gäbe. Über ein Betretungsrecht hinausgehend stünde den Kommissionären auch kein weiteres Recht an den Filialräumen zu. Diese Darlegungen entsprechen weder dem Inhalt der vertraglichen Abreden noch der Wirklichkeit. Vielmehr enthält der Kommissionsvertrag zahlreiche Bestimmungen, die ihrem Inhalt nach die gegenseitigen Rechte und Pflichten hinsichtlich der Überlassung der Räume regeln und zu der eigentlichen Kommissionärstätigkeit keinen Bezug aufweisen. Dies betrifft die Ziffern 11 und 12 sowie 14 und 15 des Kommissionsvertrages. Dem Kommissionär werden die Filialräume betriebsbereit und mit der Verpflichtung übergeben, die Filiale und ihre Einrichtungen pfleglich zu behandeln, die kompletten Reinigungskosten hierfür zu tragen sowie für ausreichende Lüftung, Heizung, Kühlung und Ungezieferbekämpfung zu sorgen. Für alle Beschädigungen, auch wenn sie von Kunden, Lieferanten oder Handwerkern verursacht worden sein sollten, ist grundsätzlich der Kommissionär schadensersatzpflichtig, es sei denn, es gelänge ihm der Nachweis, dass schuldhaftes Verhalten nicht vorgelegen habe. Dem Kommissionär obliegt eine Anzeigepflicht für etwaige entstandene Schäden und er darf Veränderungen an und in der Filiale nur mit schriftlicher Einwilligung der Klägerin vornehmen. Auf Verlangen ist er verpflichtet, solche Maßnahmen im Falle seines Auszuges zu entfernen und den früheren Zustand wiederherzustellen.

Diese Regelungen entsprechen nach der Auffassung des Senates im Wesentlichen den Vorgaben, wie sie im Bürgerlichen Gesetzbuch für den Bereich der Gebrauchsüberlassung von Räumen im Wege der Miete bzw. Pacht vorgesehen sind.

Die Eigenverantwortlichkeit des Kommissionärs für den gesamten geschäftlichen Betrieb im Bereich der Filialräume wird verdeutlicht in Ziffer 12 des Kommissionsvertrages, wenn es dort unter anderem heißt, der Kommissionär ist Dritten gegenüber, insbesondere den Kunden und Behörden, allein verantwortlich für jegliche Art der Haftung aus dem Betrieb der Filiale. Er hat gemäß Ziffer 15 des Vertrages vor Inbetriebnahme der Filiale eine Betriebshaftpflicht abzuschließen und diese Versicherungsunterlagen der Klägerin in Kopie vorzulegen. Der Kommissionär hat zudem gemäß Ziffer 12 des Vertrages sein Namensschild und die Telefonnummer sowie den Zusatz Kommissionär oder Inhaber an der Eingangstür der Filiale anzubringen.

Kontrollrechte hat sich die Klägerin unter Ziffer 7 nur insoweit vorbehalten, als sich dies auf die Kommissionsgeschäfte und die Abrechnungen bezieht.

Soweit die Klägerin geltend macht, der Kommissionär hätte keinen Miet- oder Pachtzins zu entrichten und müsse sich auch nicht um Nebenabgaben wie Strom und Wasser kümmern, ist dies nur auf den ersten Blick überzeugend. Denn gemäß Ziffer 5 des Kommissionsvertrages (am Ende) hat der Kommissionär eine monatliche Instandhaltungspauschale in Höhe von einem Prozent vom Backwarenumsatz sowie eine monatliche Werbepauschale in Höhe von 0,3 Prozent vom Backwarenumsatz zu zahlen.

Die Verkaufspreise werden grundsätzlich von der Klägerin festgesetzt, wobei dem Kommissionär je nach Warenart sehr unterschiedliche Prozentsätze als Provision eingeräumt werden. Da für die der Preisbildung zugrunde liegende Kalkulation denknotwendigerweise auch der Aufwand für die Mieten und sonstige die Filialen betreffende Nebenabgaben zu berücksichtigen sind, trägt der Kommissionär durch die von ihm erzielten und auch zu erzielenden Umsatzerlöse letztlich mittelbar diese Kosten. Die Verknüpfung zwischen den zu erzielenden Umsatzerlösen und der Kalkulation der Klägerin wird aus den unter Ziffer 5 des Kommissionsvertrages über Provision und Abrechnung enthaltenen Regelungen deutlich. Denn der Kommissionär wird nicht nur bei Mindererlösen mit dem hälftigen Anteil belastet, sondern er hat auch bei Überschreitung der monatlich zulässigen Retouren Abzüge in der monatlichen Provisionsabrechnung hinzunehmen.

Durch diese vertraglichen Absprachen erhält der Kommissionär ein Besitzrecht an den ihm zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten einschließlich der darin vorhandenen Einrichtungsgegenstände. Das hierfür zu erbringende Entgelt ist nicht mit einem monatlichen Fixum festgelegt, sondern in der Ausgestaltung der Provisionsvergütung und als Abrechnungsergebnis gewinnorientiert seitens der Klägerin geregelt. Diese vertragliche Gestaltung kann mithin nach Auffassung des Senates einem Pachtverhältnis gleichgestellt werden.

Die vom Bundesfinanzhof genannten Voraussetzungen, bei deren Vorliegen ausnahmsweise der Verpächter in den verpachteten Räumen eine eigene Betriebsstätte unterhält, sind nicht erfüllt. Denn die Klägerin hat weder zur Pflege und Instandhaltung eigenes oder beauftragtes Personal vor Ort beschäftigt, noch ist ihr die gewerbliche Tätigkeit des Pächters zuzurechnen (vgl. zu diesen Voraussetzungen und der entsprechenden Rechtsprechung Bundesfinanzhof Urteil vom 30. Juni 2005 III R 47/03 in BHF/NV 2005, 2087).

Soweit die Klägerin in einer Filiale Tätigkeiten vornimmt, bezieht sich dies auf die Kontrolle der Kommissionsgeschäfte. Sie erhält sich damit die Möglichkeit, jederzeit zu prüfen, ob der Kommissionär seinen vertraglichen Verpflichtungen, die für das Geschäftsergebnis von erheblicher Bedeutung sind, gerecht wird. Die Pflege der Filiale und ihrer Einrichtungen ist gerade Sache des Kommissionärs.

Die gewerbliche Tätigkeit des Kommissionärs ist auch nicht der Klägerin zuzurechnen. Denn die Filiale dient nicht unmittelbar der Tätigkeit des Unternehmens der Klägerin, sondern vielmehr dem durch die Kommissionäre betriebenen selbständigen Gewerbebetrieb. Es ist gerade die Funktion eines selbständigen Kommissionärs, dass er damit beauftragt ist, im eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung Geschäfte zu tätigen. Diese rechtliche Selbständigkeit der Kommissionäre wird nicht nur ausdrücklich gleich zu Beginn des Kommissionsvertrages festgehalten, wenn es heißt, dass der Kommissionär als selbständiger Unternehmer eine oder mehrere ihm von der Firma überlassenen Filialen führt, sondern ergibt sich auch daraus, dass der Kommissionär seine Arbeitsleistung frei gestalten kann. Er ist nicht verpflichtet, selbst in der Filiale zu arbeiten, sondern kann dazu vielmehr Personal einstellen, für dessen Auswahl und Bezahlung er allein verantwortlich ist.

Diese rechtliche Selbständigkeit der Kommissionäre wird durch die Kontrollrechte der Klägerin nicht eingeschränkt, zumal sich diese im Wesentlichen auf die Finanzkontrolle beschränken.

Die Kommissionäre üben - ebenso wie es der Bundesgerichtshof für die Handelsvertreter festgehalten hat - eine werbende Tätigkeit aus, weil sie sich zum Abschluss von Kaufverträgen mit den Kunden bereit halten. Dass diese Kaufverträge sodann mit der Klägerin geschlossen werden, ist dem Kommissionsgeschäft immanent und kann für die Frage, ob die Tätigkeit des Kommissionärs eine eigene gewerbliche Tätigkeit der Klägerin sein könnte, keine Berücksichtigung finden.

Die Tatsache, dass durch das Backen bzw. Fertigbacken der von der Klägerin an die Kommissionäre gelieferten Rohwaren oder Halbfertigwaren ein bei der Klägerin begonnener Produktionsprozess zu Ende geführt wird, ändert an dieser rechtlichen Bewertung der Tätigkeit der Kommissionäre nichts. Dies beruht für den Senat auf folgenden Überlegungen: Wenn die Klägerin sich dafür entscheidet, ihre Betriebsabläufe so zu gestalten, dass für einen Teil ihrer Produktpalette ein letzter Arbeitsgang vor der Übergabe des Produktes an den Kunden außerhalb des eigenen Betriebes durchgeführt wird, und sie sich hierzu nicht des eigenen Personals, sondern vielmehr eines selbständig arbeitenden Gewerbetreibenden bedient, kann sie diese willentlich vorgenommene Trennung und Abspaltung aus dem Bereich ihres eigenen Unternehmens nicht dadurch aufheben, dass sie auf eine Gesamtbetrachtung des Herstellungsprozesses abstellt. Das Backen von Brot - oder Brötchen - gehört zwar zum gesamten Prozess der Herstellung von Backwaren, nicht indes das Backen allein. Denn im Gegensatz zum Beispiel zur Verarbeitung von Kaffee und Tee, wo das Rösten von Kaffee ausdrücklich in der Klassifikation genannt wird, kennt diese für die Backwaren nur das Herstellen mit dem bereits eingangs beschriebenen Begriffsinhalt. Es kommt hinzu, dass das Backen bzw. Fertigbacken durch die Kommissionäre keinesfalls das Schwergewicht der Tätigkeit darstellt. Die von der Klägerin zu den Gerichtsakten gegebenen jeweils drei Monate betreffenden Abrechnungen von zwei unterschiedlichen Filialen (FG-Akte Blatt 295-302) zeigen nicht nur zwischen diesen beiden Filialen deutliche Unterschiede zum Beispiel bei den im Bereich des Ausschanks erzielten Umsätzen, sondern auch, dass regelmäßig der Wert der rohen bzw. halbfertigen Ware weniger als die Hälfte der Warenlieferungen und des sonstigen Umsatzes ausmacht.

Die Entnahme des Stroms in den Filialen erfolgte mithin durch jeweils rechtlich selbständige Unternehmer zu deren eigenbetrieblichen Zwecken, sodass in der Person der Klägerin die Voraussetzungen für den Erhalt einer Erlaubnis nicht vorlagen.

Dem steht auch nicht entgegen, dass die Klägerin die Lieferverträge mit den Energievorsorgungsunternehmen geschlossen hat und dadurch als Letztverbraucher im Sinne des § 5 Abs. 1 Satz 1 Stromsteuergesetz anzusehen ist (vgl. Finanzgericht Hamburg, Beschluss vom 27. Dezember 2001, IV 327/01 in ZfZ 2002, 208). Die Frage, wer Letztverbraucher ist, ist eine andere als diejenige, ob der, der als Letztverbraucher den Strom bezogen hat, die Voraussetzungen für einen steuerbegünstigten Bezug erfüllt, sodass ihm insoweit eine entsprechende Erlaubnis auszustellen wäre. Nur diese letztgenannte Frage ist im vorliegenden Fall zu entscheiden.

Die Verwaltungsbehörde war auch berechtigt, die als Teilwiderruf bezeichnete Verfügung zu erlassen.

Die Erlaubnis war mit einem Widerrufsvorbehalt gemäß § 131 Abgabenordnung verbunden. Aus der Formulierung der Verfügung ergibt sich, dass mit dem Widerrufsvorbehalt nicht nur der in § 4 Abs. 2 Stromsteuergesetz angesprochene Vorbehalt gemeint sein sollte. Denn die Verfügung nennt insoweit als Rechtsgrundlage für die Erlaubnis § 9 Abs. 4 Stromsteuergesetz in Verbindung mit § 4 Abs. 2 und 4 Stromsteuergesetz. Dies entspricht dem Text der zitierten Norm. Durch diese Verweisung wird der gesetzliche Widerrufsvorbehalt auch für die gemäß § 9 Stromsteuergesetz möglichen Erlaubnisse verbindlich. § 4 Abs. 2 und Abs. 4 des Stromsteuergesetzes regeln - insoweit abweichend von § 131 Abgabenordnung -, dass ein Widerruf ohne jedwede Ermessensausübung zu erfolgen hat, wenn eine der Voraussetzungen nach Abs. 2 nicht mehr erfüllt ist oder eine angeforderte Sicherheit nicht geleistet wird.

Mit der in der Erlaubnisverfügung enthaltenen Formulierung hat die Verwaltung erkennbar über den gesetzlich vorgesehenen Widerrufsvorbehalt hinaus den möglichen und jeweils gesondert anzugebenden Widerrufsvorbehalt des § 131 Abgabenordnung miteinbezogen.

Da die Klägerin nicht berechtigt ist, für die durch Kommissionäre betriebenen Filialen steuerbegünstigten Strom zu beziehen, lagen die rechtlichen Voraussetzungen für die Erteilung einer Erlaubnis nicht vor. Die Verwaltungsbehörde war deswegen berechtigt, die Rechtswidrigkeit des Bescheides durch dessen Widerruf gemäß § 131 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung zu beseitigen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der erkennende Senat folgt, bildet diese Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus auch eine Rechtsgrundlage für den Widerruf eines mit einem Widerrufsvorbehalt versehenen und als rechtswidrig erkannten begünstigenden Verwaltungsaktes (vgl. Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. November 2004 VII R 41/03 in ZfZ 2005, 168).

Die Aufhebung eines begünstigten Verwaltungsaktes ist allerdings eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nur im Rahmen von § 102 Finanzgerichtsordnung daraufhin überprüft werden kann, ob die Grenzen des Ermessens eingehalten wurden und von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Hieran können sich zwar deswegen Zweifel ergeben, weil sich aus der Einspruchsentscheidung nicht erkennen lässt, dass die Verwaltungsbehörde überhaupt gesehen hat, dass ihr an dieser Stelle ein Ermessen zusteht.

Der Senat ist indes mit dem Bundesfinanzhof in der zuvor zitierten Entscheidung vom 30. November 2004 der Auffassung, dass in Fällen, in denen eine erteilte Erlaubnis und die Gesetzeslage in Widerspruch zueinander stehen, die Verwaltungsbehörde nicht nur berechtigt, sondern aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verpflichtet ist, jedenfalls für die Zukunft diesen rechtswidrigen Zustand zu beseitigen. Dies führt zu einer Ermessensreduzierung auf Null, denn die Verwaltungsbehörde konnte in einem Fall wie dem Vorliegenden nicht anders entscheiden. Bei dieser Sachlage ist es unerheblich, dass die Verwaltungsbehörde die Notwendigkeit, Ermessen zu betätigen, nicht erkannt hat, denn eine andere Entscheidung in der Sache wäre nicht möglich gewesen.

Dem angegriffenen Verwaltungsakt steht auch nicht der Ablauf der Jahresfrist entgegen. Denn diese Frist beginnt erst dann zu laufen, wenn die Behörde die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes erkannt hat und ihr die für die Rücknahmeentscheidung erheblichen Tatsachen vollständig bekannt sind (so Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. September 1993 VII R 107/92 in BFH/NV 1994, 751). Die Verwaltungsbehörde hat ausweislich der Verwaltungsunterlagen erst Anfang 2001 erkannt, dass die Filialen durch selbständige Kommissionäre betrieben wurden. Der dann am 20. März 2001 erfolgte Widerruf lag jedenfalls innerhalb dieser Zwölf-Monatsfrist.

Die Kosten des erfolglosen Klageverfahrens hat die Klägerin gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung zu tragen.

Ende der Entscheidung